Учётная политика для целей налогообложения на практических примерах

В статье отвечаем на 5 важных вопросов, возникающих перед бухгалтерами коммерческих организаций:

• как утвердить и внести изменения в учётную политику
• как признавать доходы и расходы по длительным договорам
• как учитывать материально производственные запасы (МПЗ)
• как формировать резерв по сомнительным долгам
• порядок учёта налоговых вычетов по НДС при экспорте товаров

Исключительная задача бухгалтера состоит в том, чтобы правильно разработать учётную политику (УП) для целей налогообложения. НК РФ предлагает определенные варианты учёта показателей, которые формируют налоговую базу по налогам. Во многих случаях налогоплательщики должны сформулировать собственные правила учёта исходя из особенностей деятельности. Всё это является предметом учётной политики организации. Качество учетной политики влияет на:

• сумму налогов, которая будет рассчитана за отчётный период
• способность организации избежать спорных ситуаций или доказать свою правоту, если потребуется подавать жалобу в вышестоящий налоговый орган или иск в суд

Учётная политика для целей налогообложения: как утвердить и внести изменения

Вопрос: обязательно ли каждый год утверждать новую УП для целей налогообложения или допускается использовать УП прошлого года и вносить в неё изменения?

Ответ: можно использовать учётную политику прошлого года, если не произошли изменения в вашей деятельности и в законодательстве. Однако на практике это маловероятно. НК РФ меняется. Вы можете захотеть изменить методы учёта или изменить вид деятельности. В таких случаях необходимо внести изменения в ранее утверждённую УП и утвердить их приказом.

Обратите внимание: учётная политика формируется один раз при создании организации и применяется последовательно из года в год. Требования к УП определены в отдельных главах НК РФ:

• в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» — в п. 12 ст. 167 НК РФ
• в главе 25 «Налог на прибыль» — в ст. 313 НК РФ

И в первом, и во втором случае требуется утверждение учётной политики приказом или распоряжением руководителя. При этом в п. 12 ст. 167 НК РФ указано, что «учётная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения её соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации». В кодексе нет требования утверждать УП каждый год, поэтому ежегодное составление таких приказов необязательно.

Рекомендация: проверяйте каждый год методы и способы определения доходов, расходов и других показателей, которые закреплены в налоговой учётной политике. Целесообразны ли они и соответствуют ли действующему законодательству? При необходимости вносите изменения в УП и утверждайте их приказом.

Применять изменения можно только с начала следующего года.

Исключение: внести изменения в УП потребуется в середине года в случаях, указанных в ст. 313 НК РФ:

• изменилось законодательство о налогах и сборах. Внести изменения в УП необходимо не ранее, чем вступят в силу изменения законодательства
• организация начала осуществлять новые виды деятельности

Как признавать доходы и расходы по длительным договорам

Вопрос: как правильно отображать доходы и расходы по длительным договорам при поэтапной сдаче работ, если она не предусмотрена:

• в полном объёме на момент сдачи каждой стадии выполнения работ или их следует пересчитать по окончании всех этапов работ (завершение договора), а затем распределить согласно полученным доходам и предоставить корректировочные отчёты
• какие методы следует установить в УП для распределения доходов и расходов

Ответ: НК РФ устанавливает существенно отличающиеся друг от друга порядки определения доходов и расходов по длительным договорам в случае поэтапной сдачи работ (услуг) и когда разбивка на этапы не оговорена в договоре.

Разберём каждый из этих случаев.

Случай 1: договор не предусматривает поэтапную сдачу работ

Длительный технологический цикл – это цикл, превышающий один налоговый период. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ при длительном технологическом цикле без поэтапной поставки работ, услуг налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы между налоговыми периодами по принципу формирования расходов на выполнение работ, услуг.

Вопрос № 1: что понимается под формулировкой «длительный» технологический цикл, то есть цикл, превышающий один налоговый период?

Можно предположить, что длительный договор – это договор, который длится свыше 12 месяцев. Но это не так. Даже если производство длится всего 2 месяца, его можно признать длительным: важно, когда было начато выполнение работ и когда завершено.

Пример: производство начали в декабре 2022 года, а завершили его в феврале 2023 года. Даанное производство охватывает 2 налоговых периода. Следовательно, это производство с длительным циклом, превышающим один налоговый период, и необходимо распределить доходы между налоговыми периодами 2022 и 2023 годов.

Теперь разберёмся, как правильно это сделать. Ответим на вопрос № 2: какую методику распределения доходов и расходов следует принять в УП, чтобы принцип распределения доходов соответствовал правилам, установленным НК РФ (п. 2 ст. 271, ст. 316, п. 1 ст. 272 НК РФ)?

Так, указанные правила гласят:

1. П. 2 ст. 271 НК РФ: «доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)».
2. Ст. 316 НК РФ: «доход от реализации <…> работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учётом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения».
3. П. 1 ст. 272 НК РФ: «расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учётом принципа равномерности признания доходов и расходов».

Первые 2 правила, касающиеся распределения доходов, противоречат друг другу: ст. 271 предлагает распределять доходы пропорционально расходам, а статья 316 говорит о равномерном распределении. Как следует поступить в этом случае? Ответ на этот вопрос содержится в письмах Министерства финансов РФ от 11 февраля 2020 года № 03-03-07/9075, от 12 июля 2016 года N 03-03-06/1/40699. Согласно мнению Минфина, при длительном производстве можно использовать любой из следующих методов для распределения доходов:

• равномерное распределение
• распределение пропорционально доле фактических расходов отчётного периода в общей сумме расходов

Дополнительно Минфин России предложил ещё 1 метод, который, на наш взгляд, обоснован с экономической точки зрения (письмо от 13 января 2014 года № 03-03-06/1/218):

• распределение пропорционально доле прямых расходов отчётного периода в общей сумме прямых расходов, указанных в смете (в этом случае в УП для целей налогообложения необходимо определить перечень прямых расходов)

Обратите внимание: изложенный в НК РФ порядок распределения доходов и расходов между отчётными (налоговыми) периодами относится только к работам и услугам и не касается производства продукции, доходы от реализации которой определяются в общем порядке.

Случай 2: договор предусматривает поэтапную сдачу работ

Если в договоре предусмотрена поэтапная сдача работ, то для определения доходов и расходов установлен совсем другой порядок. В этом случае доходы и расходы распределять не требуется – все доходы и расходы будут учтены после завершения каждого этапа.

Пример: если работа по одному из этапов начнётся в IV квартале и окончится в I квартале следующего года, доходы и расходы будут рассчитываться по окончании этого этапа в I квартале следующего года – на конкретную дату передачи заказчику этапа выполненных работ исходя из их договорной стоимости (письмо ФНС России от 4 апреля 2013 года № ЕД-4-3/6048).

Этот подход значительно упрощает и облегчает процесс определения доходов и расходов.

Таким образом, если договор охватывает несколько налоговых периодов, рекомендуется при заключении разделить его на этапы. Достаточно разделить его на 2 части, чтобы избежать необходимости расчёта распределения доходов и расходов между налоговыми периодами.

Материально-производственные запасы. Можно ли использовать в учётной политике различные методы их оценки?

Вопрос. Предположим, организация списывает МПЗ в производство по средней себестоимости, рассчитанной по методу скользящей оценки на момент отпуска материалов. В процессе производства организация выпускает продукцию по гособоронзаказу и гражданскую продукцию. В части исполнения гособоронзаказа МПЗ списывают со следующего года по себестоимости каждой единицы.

Имеет ли право организация в части прямых затрат применять способ по себестоимости каждой единицы для МПЗ, приобретаемых для исполнения ГОЗ, а для МПЗ, используемых для гражданской продукции, – по средней себестоимости как для целей бухучёта, так и для целей налогообложения?

Ответ. Обратимся к правилам бухучёта. Согласно п. 36 ФСБУ 5/2019, для списания МПЗ на затраты организация обязана определить метод оценки МПЗ в своей учётной политике:

• оценка по себестоимости каждой единицы
• оценка по средней себестоимости
• оценка по себестоимости первых по времени поступления единиц (метод ФИФО)

Кроме того, согласно п. 37 ФСБУ 5/2019, для расчёта себестоимости запасов со сходными свойствами и характером использования должен последовательно использоваться один и тот же способ расчёта.

В налоговом учёте также используются аналогичные бухучёту методы оценки МПЗ. В соответствии п. 8 ст. 254 НК РФ организация может использовать следующие методы оценки МПЗ:

• оценка по стоимости единицы запасов
• оценка по средней стоимости
• оценка по стоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО)

Однако, в отличие от бухучёта, НК РФ не устанавливает конкретные правила относительно использования методов списания МПЗ. Организация должна учитывать экономическую обоснованность использования методов оценки МПЗ при их включении в расходы и закрепить их в учётной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 29 ноября 2013 года № 03-03-06/1/51819: «налогоплательщики вправе при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, применять разные методы их оценки при условии, что такой порядок предусмотрен учётной политикой для целей налогообложения»).

Таким образом, НК РФ не требует использования одного метода оценки для МПЗ со сходными свойствами и характером использования. Если организация определит в УП различные способы учёта МПЗ в зависимости от их целевого назначения, это не будет нарушением. Однако важно обеспечить возможность отдельного учёта или хранения МПЗ, так как это необходимо для правильного учёта и включения их стоимости в расходы при списании.

Бухгалтер должен решить самостоятельно, стоит ли создавать такие сложности. Возможно, выполнение гособоронзаказа потребует выполнения особых требований. В остальных же случаях такой раздельный учёт, по нашему мнению, не имеет смысла.

Создание резерва по сомнительным долгам – право или обязанность? Как его формировать

Вопрос. Организация применяет ОСНО и является плательщиком налога на прибыль. Обязана ли она создавать резерв по сомнительным долгам для бухгалтерского учёта и налогообложения?

Ответ. Да, организация обязана создавать резервы по сомнительным долгам. Эта обязанность прямо установлена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности, утверждённого приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н): «Организация создаёт резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации».

Важно: образование такого резерва не является элементом учётной политики и должно осуществляться в каждом случае выявления сомнительной дебиторской задолженности.

Исполнение обязанности по созданию резерва сомнительных долгов гарантирует соблюдение принципов осмотрительности и формирования достоверной бухотчётности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации», п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации»).
Однако в налоговом учёте создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика (п. 3 ст. 266 НК РФ): «налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам….».

Это означает, что организация вправе решить, создавать ли такой резерв вне зависимости от того, создается ли он в бухгалтерском учёте. Это подтверждают разъяснения Минфина в письме от 16 мая 2011 года № 03-03-06/1/295, где указывается, что в налоговом учёте право на создание резерва принадлежит организации.

Стоит отметить, что создавать такой резерв могут только организации, применяющие при учёте доходов и расходов метод начисления. Возникает вопрос, как же поступить и выгодно ли экономически налогоплательщикам создавать резерв по сомнительным долгам.

Если говорить об экономической составляющей, то создание резерва по сомнительным долгам не освобождает организацию от налоговой нагрузки, но позволяет корректировать её в зависимости от изменений размера долгов с истёкшим сроком оплаты. Увеличение сомнительной дебиторской задолженности приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли, а ее уменьшение, наоборот, к увеличению прибыли. Таким образом, в большинстве случаев создание резерва по сомнительным долгам является целесообразным решением.

Конечно, создание резерва по сомнительным долгам не имеет большого значения для организаций, работающих по предоплате и имеющих надёжных контрагентов. Но это может стать важным при изменении экономической ситуации, ведь никто не застрахован от внезапного роста количества долгов со стороны контрагентов.

Рекомендация для бухгалтеров: нужно проанализировать все обстоятельства и самостоятельно принять решение в соответствии с особенностями экономической деятельности организации.

Далее рассмотрим порядок образования резерва по сомнительным долгам и его влияние на размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Действия бухгалтера для создания резерва по сомнительным долгам

План действий бухгалтера для формирования резерва по сомнительным долгам:

1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчётного (налогового) периода.
2. На основании результатов инвентаризации включить в резерв все долги, которые возникли более 90 дней назад. Также включить 50% долгов, которые возникли в течение 45 – 90 календарных дней.
3. Сумму, сформированную для резерва, включить в состав внереализационных расходов и, соответственно, уменьшить налогооблагаемую прибыль организации.

Фонд резерва может быть использован только для погашения безнадёжной задолженности.
То есть если в учётной политике компании предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам, то сумма безнадёжной задолженности должна быть погашена из этого резерва. Если резерва недостаточно, то часть безнадёжных долгов, не покрытых резервом, может быть отнесена к внереализационным расходам (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Перерасчёт резерва проводится каждый отчётный период. Для этого необходимо провести новую инвентаризацию дебиторской задолженности и сравнить сумму резерва, сформированного в соответствии с вышеуказанными правилами, с остатком ранее созданного резерва (с учётом уменьшения созданного резерва на сумму безнадёжной задолженности). Если сумма резерва увеличилась, то разница включается в состав внереализационных расходов. А если сумма резерва уменьшилась, то такая разница учитывается как увеличение внереализационных доходов.

Пример: организация имеет отчётные периоды в первом квартале, полугодии и за 9 месяцев. В связи с этим принято решение о создании резерва по сомнительным долгам, которое закреплено в учётной политике, утверждённой приказом. По состоянию на 31 декабря предыдущего года проведена инвентаризация дебиторской задолженности, в результате которой были обнаружены сомнительные долги со сроком возникновения:

• до 45 дней — 6 млн рублей
• от 45 до 90 дней включительно — 4 млн рублей
• свыше 90 дней — 2 млн рублей

Сумма резерва составит: 4 млн рублей * 0,5 + 2 млн рублей = 4 млн рублей.

В первом квартале образовалась безнадёжная задолженность в размере 1,5 млн рублей. При следующей инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 марта, выявлены сомнительные долги со сроком возникновения:

• до 45 дней — 6 млн рублей
• от 45 до 90 дней включительно — 7 млн рублей
• свыше 90 дней — 4 млн рублей

Сумма резерва на 1 апреля составит: 7 млн рублей * 0,5 + 4 млн рублей = 7,5 млн рублей.

Далее сравниваем сумму резерва, созданного на 1 апреля, с остатком ранее созданного резерва (за вычетом суммы, направленной на погашение безнадёжной задолженности):

7,5 млн рублей — (4 млн рублей — 1,5 млн рублей) = 5 млн рублей.

Увеличение резерва по сомнительным долгам на сумму 5 млн рублей включается в состав внереализационных расходов.

Важно отметить, что в соответствии с НК РФ создание резерва по сомнительным долгам возможно только с начала следующего года, если в текущем году он не был создан. Для этого необходимо закрепить данное решение приказом, подписанным в текущем году.

Налоговые вычеты по НДС при экспорте товаров: нужно ли вести раздельный учёт

Вопрос: организация осуществляет продажу сырьевых товаров как на территории России, так и за её пределами, применяя соответственно ставки НДС 20% и 0%. При разработке учётной политики относительно раздельного учёта налоговых вычетов, связанных с операциями по экспорту, какой период следует считать: на момент отгрузки по ставке 0% или на момент подтверждения нулевой ставки?

Ответ. НК РФ разделяет экспорт товаров с учётом порядка применения налоговых вычетов на 2 категории:

1. Сырьевые товары, к которым согласно НК РФ относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности, древесный уголь, древесина и изделия из неё, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них, жемчуг.
2. Несырьевые товары.

В соответствии с абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ в УП следует регулировать порядок определения входящего НДС, относящегося к товарам, работам или услугам (ТРУ), приобретённым для производства экспортируемых ТРУ, облагаемых по ставке 0%, только в отношении сырьевых товаров.

Коды видов сырьевых товаров утверждены постановлением Правительства РФ от 18 апреля 2018 года № 466.

Далее разберём 2 ситуации, связанные с реализацией на экспорт (ставка 0%) сырьевых и несырьевых товаров.

Учёт при реализации сырьевых товаров на экспорт, ставка 0%

Для применения налоговых вычетов по НДС необходимо дождаться подтверждения ставки 0%. Очевидно, что данный порядок отличается от обычного порядка, когда НДС принимается к вычету сразу же после приёмки товара при наличии счёта-фактуры (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Поэтому необходимо отдельно учитывать те ТРУ, которые были использованы для производства сырьевых товаров, которые направляются на экспорт (ставка 0%). НК РФ не предусматривает каких-либо конкретных вариантов методов учёта полученных для производства товаров на экспорт, поэтому налогоплательщики сами разрабатывают соответствующий порядок в зависимости от экономической обоснованности.

Учёт при реализации несырьевых товаров на экспорт

С несырьевыми товарами на экспорт всё гораздо проще. Нет необходимости вести раздельный учёт входного НДС. В общем порядке сразу после получения ТРУ от поставщиков НДС на основании счетов-фактур все суммы НДС следует включать в книгу покупок и, соответственно, в налоговую декларацию (абз. 3 п. 3 ст. 172 НК РФ).

Читайте также Расчёт НДФЛ по прогрессивной шкале в 2023 году