Амортизационная премия основных средств: особенности применения

Компании могут уменьшить налог на прибыль за счёт основных средств, которые они приобретают, создают или модернизируют. Для этого применяется амортизационная премия (АП), которая подразумевая единовременное списание на расходы части стоимости актива. Бухгалтерский учёт не предоставляет такую возможность, в связи с чем возникает временная разница. В статье разбираем, как правильно сделать все расчёты и проводки.

Понятие амортизационной премии основных средств

Средства, потраченные на приобретение или создание основных средств (ОС), как правило, не списывают на текущие расходы: их включают в первоначальную стоимость ОС. Однако на основании п. 9 ст. 258 НК РФ организации вправе в налоговом учете списать часть суммы на затраты (что и является амортизационной премией), а оставшуюся часть суммы включить в первоначальную стоимость ОС, в результате чего уменьшится налог на прибыль текущего периода.

То же самое относится и к расходам, связанным с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением и частичной ликвидацией ОС.

Важно: в бухучёте не предусмотрена амортизационная премия (АП). Она возможна только в налоговом учете. Поэтому в бухучёте затраты, связанные с покупкой (сооружением, модернизацией и проч.) ОС, в полном объёме формируют стоимость актива.

АП запрещено применять к имуществу, которое:

• не относится к амортизируемым объектам
• было получено безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ)
• было выявлено при инвентаризации (письмо Минфина от 29 декабря 2009 года № 03-03-06/1/829)
• поступило от учредителей компании в качестве вклада в уставный капитал (письмо Минфина от 19 июня 2009 года № 03-03-06/2/122)
• относится к объектам, к которым был применён инвестиционный вычет (п. 7 ст. 286.1 НК РФ)
• выступает предметом лизинга и учтено на балансе лизингополучателя (письмо Минфина от 10 марта 2009 года № 03-03-05/34)

Минфин отмечает, что арендатор не может применить АП к неотделимым улучшениям арендованного имущества (письмо Минфина от 3 сентября 2021 года № 03-03-06/1/71391). Судьи же, наоборот, оставляют такое право за арендаторами (определение Верховного Суда РФ от 9 сентября 2014 года № 305-КГ14-1382).

Когда можно применять амортизационную премию

АП применяется:

• в случае покупки, создания ОС при вводе данного объекта в эксплуатацию. Однако АП нельзя будет учесть, если объект уже эксплуатируется (письмо Минфина от 21 апреля 2015 года № 03-03-06/1/22577)
• в случае достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, техперевооружения ОС на дату окончания соответствующих работ (письмо Минфина от 9 июня 2015 года № 03-03-06/1/33417)

Размер амортизационной премии

АП составляет:

• не более 10% первоначальной стоимости ОС для объектов, относящихся к 1, 2, 8, 9, 10 амортизационным группам. При модернизации (реконструкции и проч.) объектов, относящихся к указанным группам, не более 10% расходов на соответствующие мероприятия
• не более 30% первоначальной стоимости либо затрат на модернизацию и прочие мероприятия для объектов, относящихся к 3, 4, 5, 6, 7 амортизационным группам
• организация самостоятельно определяет срок полезного использования (СПИ) и назначает группу, если имущество не относится ни к одной из групп, предусмотренных Классификацией ОС (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1). Далее допускается учитывать АП по общим правилам (письмо Минфина от 24 мая 2018 года № 03-03-06/1/35167)

Обратите внимание: порядок применения АП должен быть закреплён в учётной политике организации. Необходимо прописать размер АП и критерии её использования в отношении всех или отдельных ОС. Если организация этого не сделает, налоговая служба откажет ей в праве на премию (письмо Минфина от 9 октября 2020 года № 03-03-06/1/88491).

Расчёт амортизационной премии

Для расчёта АП необходимо первоначальную стоимость ОС (либо величину расходов на реконструкцию и прочие мероприятия) умножить на ставку, закреплённую в учётной политике организации.

Важно: ставка не должна быть выше максимального размера.

Пример № 1

Согласно учётной политике, затраты на покупку ОС из 2 амортизационной группы распределяются в следующем порядке: 90% относится к первоначальной стоимости, 10% – к текущим расходам.

Организация купила ноутбук за 120 000 рублей (без учёта входного НДС). Бухгалтер произвёл расчёты:

• первоначальная стоимость ноутбука: 120 000 рублей * 90% = 108 000 рублей
• АП, списанная на затраты: 120 000 рублей * 10% = 12 000 рублей

Отражение амортизационной премии в бухучёте, проводки

Первоначальная стоимость объекта в бухучёте отличается от этого же показателя в налоговом учёте, так как в бухуч`те нельзя использовать АП.

Согласно ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций», между бухучётом и налоговым учётом возникает временная разница, ведь по окончании СПИ (срока полезного использования) стоимость ОС будет равна нулю.

Данная временная разница облагается налогом, так как в бухучёте балансовая стоимость объекта больше, чем в налоговом учёте.

Организации нужно показать эту налогооблагаемую разницу на конец отчётного года и сравнить её с временной разницей на конец предыдущего года. Исходя из полученного результата, необходимо провести 1 из 4 проводок:

• отразить отложенный налоговый актив (ОНА)
• отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО)
• погасить ОНА
• погасить ОНО

Пример № 2

В 2021 году организация приобрела ноутбук за 120 000 рублей (без учёта входного НДС). СПИ составляет 30 месяцев.

При вводе ноутбука в эксплуатацию организация применила АП – 10%, которая составила 12 000 рублей (120 000 рублей * 10%).

Данный объект амортизировали 3 месяца в 2021 году и 12 месяцев в 2022 году.

При этом у компании отсутствуют обязательства и другие активы.

В таблице ниже приведён расчёт временных разниц по состоянию на конец 2021 года и на конец 2022 года:

	Бухучёт	Налоговый учёт
Первоначальная стоимость объекта	120 000 рублей	108 000 рублей (120 000 рублей – 12 000 рублей)
Ежемесячная амортизация	4 000 рублей (120 000 рублей / 30 месяцев)	3 600 рублей (108 000 рублей / 30 месяцев)
Амортизация в 2021 году	12 000 рублей (4 000 рублей * 3 месяца)	10 800 рублей (3 600 рублей * 3 месяца)
Балансовая стоимость на 31 декабря 2021 года	108 000 рублей (120 000 рублей – 12 000 рублей)	97 200 рублей (108 000 рублей – 10 800 рублей)
По состоянию на 31 декабря 2021 года налогооблагаемая временная разница составляет 10 800 рублей (108 000 рублей – 97 200 рублей)
Амортизация в 2022 году	48 000 рублей (4 000 рублей * 12 месяцев)	43 200 рублей (3 600 рублей * 12 месяцев)
Балансовая стоимость на 31 декабря 2022 года	60 000 рублей (120 000 рублей – 12 000 рублей– 48 000 рублей)	54 000 рублей (108 000 рублей – 10 800 рублей – 43 200 рублей)
По состоянию на 31 декабря 2022 года налогооблагаемая временная разница составляет 6 000 рублей (60 000 рублей – 54 000 рублей)

В первый месяц (октябрь 2021) начисление амортизации по введённому в эксплуатацию ноутбуку в налоговом учёте больше, чем в бухгалтерском. Как следствие возникает временная разница и отложенное налоговое обязательство.

Месяц	Бухгалтерский учёт	Налоговый учёт с АП
Октябрь 2021	4 000 рублей	15 600 рублей (12 000 рублей + 3 600 рублей)
Ноябрь 2021 и последующие месяцы	4 000 рублей	3 600 рублей

1. В конце октября необходимо отразить ОНО (Дт 68 Кт 77) в размере:

(15 600 рублей – 4 000 рублей) * 20% = 2 320 рублей.

В последующих месяцах:

(4 000 рублей – 3 600 рублей) * 20% = 80 рублей.

Следовательно, на конец 2021 года сальдо ОНО составит:

2 320 рублей – 80 рублей – 80 рублей = 2 160 рублей.

2. В конце 2022 года необходим отразить ОНО (Дт 68 Кт 77) в размере:

80 рублей * 12 месяцев = 960 рублей.

Следовательно, на конец 2022 г. сальдо ОНО составит:

2 160 рублей – 960 рублей = 1 200 рублей.

3. ОНО будет полностью погашено через:

1 200 рублей : 80 рублей = 15 месяцев.

Отражение амортизационной премии в налоговом учёте

По правилам налогового учёта АП относится к косвенным расходам. Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ, их необходимо отразить в отчётном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации объекта.

Пример № 3

Основное средство было введено в эксплуатацию в апреле 2022 года, амортизация по которому начисляется с мая 2022 года. Соответственно, АП необходимо учесть в мае, то есть в первом полугодии 2022 года.

Когда следует восстановить амортизационную премию

АП необходимо восстановить, если ОС было продано взаимозависимому лицу в течение 5-ти лет с момента ввода его в эксплуатацию. Иными словами, следует отнести АП к внереализационным доходам периода, в котором было реализовано ОС (п. 9 ст. 258 НК РФ).

В письме от 23 декабря 2014 года № 03-03-06/1/66590 Минфин пояснил, что при «досрочной» продаже остаточную стоимость объекта необходимо увеличить на величину восстановленной премии. При этом согласно письму Минфина от 16 марта 2009 года № 03-03-06/2/142 пересчитать начисленную ранее амортизацию исходя из увеличенной стоимости объекта нельзя.

Пример № 4

Организация купила и ввела в эксплуатацию ноутбук за 120 000 рублей (без учёта входного НДС). Бухгалтер списал на затраты единовременно 12 000 рублей (120 000 рублей * 10%), а первоначальная стоимость ОС в налоговом учёте составила 108 000 рублей (120 000 – 12 000).

СПИ составляет 30 месяцев, ежемесячная амортизация – 3 600 рублей (108 000 рублей / 30 месяцев).

Через 12 месяцев ноутбук продали взаимозависимому лицу за 90 000 рублей (без учёта НДС). За год амортизация составила 43 200 рублей (3 600 рублей * 12 месяцев).

Бухгалтер восстановил АП, но амортизацию не пересчитал. По итогу:

• остаточная стоимость составила 76 800 рублей (108 000 – 43 200 + 12 000)
• прибыль от продажи составила 13 200 рублей (90 000 – 76 800)

Применение амортизационной премии к нематериальным активам

АП можно применять только к основным средствам. Применение АП к нематериальным активам не предусмотрено ни в налоговом, ни в бухгалтерском учёте.

Читайте также Ежемесячное пособие на ребёнка в 2023 году